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La doctrine administrative n’a toujours pas d’esprit

Publié le : 16/11/2020 16 novembre nov. 11 2020

En principe, le contribuable dispose d’une garantie lui permettant de se prémunir contre les changements d’interprétation des textes fiscaux par l’administration. L’article L. 80 A du livre des procédures fiscales (LPF) permet ainsi au contribuable de se prévaloir d’une interprétation de la loi fiscale publiée par l’administration.

Parallèlement, l’article L. 64 du LPF dispose que l’administration est en droit d’écarter les actes constitutifs d’un abus de droit ayant un caractère fictif et recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs. L’administration considérait que le terme « décisions » incluait les instructions administratives publiées (BOI-CF-IOR-30-10 § 80-110).

Cette analyse de l’administration remettait en cause la jurisprudence selon laquelle la procédure de répression des abus de droit ne pouvait faire échec à la garantie de l’article L. 80 A du LPF (Avis CE 8 avril 1998 n° 192539 Société de distribution de chaleur de Meudon et d'Orléans). Selon certains auteurs, il s’agissait de l’illustration du principe selon lequel la doctrine administrative n’a pas « d’esprit » à l’encontre duquel le contribuable pourrait faire une application littérale des textes. Une approche contraire aurait pour effet de conférer un caractère normatif à cette doctrine.

Le Conseil d’État vient de confirmer la jurisprudence de 1998 et de rejeter l’analyse de l’administration dans un arrêt du 28 octobre 2020 (CE 28 octobre 2020, n° 428048). Le Conseil d’Etat juge que les instructions ou circulaires émanant de l’administration fiscale ne peuvent pas être considérées comme des « décisions » pour l’application de la procédure de répression des abus de droit.

Cet arrêt admet néanmoins que la garantie de l’article L. 80 A du LPF n’est pas opposable à l’administration si celle-ci démontre, par des éléments objectifs, l’existence d’un montage dénué de toute substance et ayant un but exclusif d’éluder ou atténuer l’impôt par lequel le contribuable entre artificiellement dans les prévisions de la loi interprétée par l’administration.

Cet arrêt confirme le refus de reconnaitre l’abus de doctrine pour la Haute Juridiction. Pour autant, la présence d’une situation artificielle peut amener l’administration à rechercher l’abus du texte fiscal tel qu’interprété par sa doctrine, sans que cette doctrine ne lui soit opposable.

Denis Fontaine - Besset – Associé

d.fontaine-besset@gfd-avocats.com

Arnauld Spiner – Avocat à la Cour
a.spiner@gfd-avocats.com

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